摘要：近年来，政府投资项目跟踪审计作为一种新的审计模式，在优化投资决策行为、促进项目管理等方面发挥了积极的作用。但伴随跟踪审计时间跨度长、内容复杂、技术含量高、尚未形成较为完善的制度体系等特点而产生的审计风险也日渐突出，成为了目前国家审计亟待解决的问题。本文通过浅析跟踪审计风险的产生原因，提出控制政府投资项目跟踪审计风险的防范建议。
关键词：政府投资项目跟踪审计 审计风险 防控
近年来，我国把保障和改善民生放在更加突出的位置，民生工程、基础设施、生态环境建设等进一步加快，政府投资建设项目在区域经济发展中更是占有前所未有的重要位置。为维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，必须加强对政府投资项目的审计监督，提高政府投资项目的管理水平，充分发挥审计部门服务于宏观经济管理的作用。
对政府投资项目开展审计由来已久。在过去很长一段时间里，对工程政府投资项目的审计主要是事后审计的方式，侧重于概(预)算执行情况审计和竣工决算审计，突出审查工程的合法性、合规性。事后审计的方式对项目投资前期的建设程序、招投标程序等无法进行有效监督，缺乏必要的事前预防和事中监控，待事后审计发现问题时，木已成舟，审计建议的有效性大打折扣，从而使审计监督作用大大削弱。
为了确保取得高质量的审计成果，西方国家较早兴起了跟踪审计（Follow-upAudit）。自上世纪末以来，跟踪审计也被引入我国，并越来越多地在政府投资项目中被采用。从项目的立项审批、设计、征地拆迁、招标投标、清单编制、合同签订、前期财务等工作，到概预算执行情况、隐蔽工程验收、形象进度付款、工程变更、工程签证、材料设备价格、内控制度执行落实，合同的履行情况、会计核算和财务管理状况，直到项目的竣工结（决）算、基建收入结余资金、项目投资效益评价等，审计机关均要进行全过程监督。跟踪审计更加注重提高审计建议的可行性和加强审计整改情况监督。通过全过程审计，把问题发现在前面，查出的问题越少，损失也就越小，国家审计监督也能更好地发挥为地方政府节约建设资金的作用。因此，在目前工程项目审计领域，跟踪审计被认为是最合理高效的审计模式。
然而，随着跟踪审计的逐步开展，其审计风险也日益突显。由于项目建设是一项周期长、内容复杂的工作，使得政府投资项目跟踪审计也具有涉及投资规模大、时间跨度长、内容复杂、技术含量高等特点，而这些特点又与跟踪审计风险密切相关。而且，跟踪审计作为一种审计创新，尚未形成较为完善的制度体系，由此而产生的审计风险也随之加大。如何有效识别跟踪审计风险和积极采取防范措施，是目前政府审计亟待解决的问题。
一、政府投资项目跟踪审计风险分类
何谓审计风险呢？审计风险是指审计人员出具了不恰当的审计意见的可能。审计风险始终存在于审计过程中。一方面社会对审计的依赖性越来越强，期望值越来越高，可容许的误差越来越小；另一方面，如果审计结果不能正确反映客观事实，不仅会影响决策部门的决策，而且会造成巨大的损失和浪费，从而丧失审计公信力。尤其是政府的重大投资项目或社会热点事项，在一定意义上已成为众所瞩目的焦点。审计人员作出全面、准确、合理、有效的评价意见的难度也在随之加大，引发审计风险的可能性更大。
而政府投资项目的跟踪审计工作除了具有一般审计工作的风险外，还容易受政府投资项目的特点影响，面临其他更多的风险。按照审计参与主体的不同可以划分为三大类，分别是审计主体风险、审计对象风险以及审计环境风险。
审计主体是政府投资项目中最活跃的因素，审计主体任何一个行为均可能对政府投资项目跟踪审计的质量产生重大影响。审计主体风险就是指由于审计人员或审计机构自身原因，使得审计结果产生偏差的可能性，主要包括廉政风险和能力风险两大类。廉政风险主要由审计人员的职业道德、责任心不足以及审计机关质量控制机制不健全而导致；能力风险则主要由审计人员的专业能力或审计经验不足而引发的。
审计对象风险是指由于政府投资项目的特殊性，其复杂的审计内容和审计过程，不可避免的影响到审计质量的风险。主要包括：定位风险、价格风险、变更风险等。定位风险是指审计工作与建设单位的内控职责、监理单位的职责或质量监督部门的职责发生混同，使得审计工作的独立性和公正性受到影响；变更风险和价格风险是指在项目实施阶段，因实际施工状况变化或者材料价格波动较大等原因使得项目投资总成本发生变化而引发的审计风险。而这些工程内容变更或价格调整，本应由建设单位严格控制，而由于跟踪审计的介入，有可能建设单位就懈怠管理，推卸职责，全部依赖审计机关。
审计环境风险是指审计工作所处的环境对审计质量产生的影响，主要是指项目所处的社会环境和自然环境对审计工作的影响。比如国家或部门出台的法律法规或者投资项目的独特社会影响等都会对审计工作产生影响。
二、政府投资项目跟踪审计风险原因
依据政府投资项目跟踪审计风险的分类，可以将风险的产生原因归结为内部原因和外部原因两个方面：
（一）内部原因
1.审计人员的审计能力和经验不足。
一个大的投资项目从起动到投资目标的达成，是一个庞大的系统工程。其跟踪审计则是一项综合性审计，涉及面广、政策性强、技术难度大，专业性突出：涉及到项目建设的各个环节，审计内容纷繁复杂，审计领域涵盖诸多行业，被审计单位涉及建设单位、监理单位、设计单位、施工单位、材料供应商等，而且不同性质、不同规模、不同地点的政府投资项目审计要求各不相同，政府投资项目中大量新材料、新工艺、新技术的采用等都对我们审计人员综合审计能力提出了前所未有的高要求。而在目前的审计实践中，审计机关主观上倾向于全方位大深度地介入，但相对于投资项目数量及规模，地方审计机关尤其是县级审计机关，真正能够投入到跟踪审计的力量非常有限。在人才储备方面所能提供的审计资源与审计目标也存在巨大的差距，审计人员跟踪审计经验相对缺乏，专业知识和综合素质有待提高。在这种前提下，如果就介入程度没有充分考量，势必造成广种薄收，增加了在审计过程中出现偏差的可能性，导致审计的客观、公正性受到质疑。
2.审计人员的职业道德缺失。
跟踪审计相对于投资项目概（预）算执行情况和竣工决算的审计，涉及的政府投资项目资金管理链条更长，审计人员需要的知识范围更宽，审计工作业务量大，时间紧、要求急，假如审计人员责任心不足，对审计过程中发现的问题未进行深入彻底的审查，取证不到位、审计方法使用不当、审计程序不合规、忽略或省略了必要的审计工作程序使审计的客观性、公正性受到质疑，就会形成审计风险。
同时，采用跟踪审计模式时，审计机关全过程参与政府投资项目，对项目建设过程中的事项提出意见，需要全方位接触和参与政府投资项目所涉及的各个环节，尤其是审计人员与政府投资项目相关单位和人员的长期接触，“熟人”现象很难避免，甚至为“内部人”的产生提供了时间上的培养条件。但从国家审计的效力上，审计结论直接影响各方的利益分配。在政府投资项目各参与方的利益纠缠中，“熟人”“内部人”现象将导致审计人员难以独立、客观地发表审计意见，甚至于舞弊。因此，在各方利益冲突中，审计人员的道德风险相较与其他审计类型更显突出，换一角度，就是审计机关的廉政风险。审计人员的敬业精神和工作责任心、职业道德，对审计结论客观公正，如实反映项目真实造价相当重要。
3.审计机关质量防控机制缺位。
审计质量是审计工作的生命线，影响审计质量的因素很多，审计人员是否审深审透，取证是否充足有据，定性是否准确无误是关键。其中，审深审透是审计工作的首要要求，而目前，在实际工作中，对此仍存在不少的防控盲点。比如缺少如何对审计项目作出详细的风险导向评估和针对性强的审计实施方案的指引；审计工作记录不完整的现象时有出现，一般只记录审计问题事项，而未完全记录审计人员认为正确的审计事项，使得审计复核、审计质量防控无从入手等，这些都是极易引发审计风险的地方。此外，目前质量防控机制普遍存在执行无力的现象。一般而言，审计质量管理机制包括审计复核制度、考核制度以及责任追究制度等方面。其中，责任追究制度是核心，但往往也是现实工作中最薄弱的一环，泛泛而论，责任不清，奖罚不明，草草了事，其结果是审计人员责任意识不强，缺乏风险意识，行为随意，作风散漫，所引发的审计风险也最为巨大。
（二）外部原因
1.审计机关的错误定位。
政府投资项目跟踪审计目前仍是一种在探索中发展审计模式，在介入项目的实施过程中，首先需要确定就是审计机关的角色定位问题。
从广义讲，审计是管理的一个组成部分，是管理的一种方式和手段，但同时，审计不仅独立于第三方，也是独立于管理的监督活动。审计机关必须对审计行为承担相关的审计责任，但这种责任与被审计的经济活动的各方主体所承担的责任是两种完全不同性质的责任，审计不仅要独立于被审计的经济活动，而且对所审计的活动不承担责任，这是审计得以存在的基础之一。
但在跟踪审计实践中，审计成为建设过程中的一个主要监控环节。审计人员往往需要提供审计咨询，参加协调会议，审核合同和预算，出具审计意见，实质上审计人员直接或间接地参与了项目管理和决策。由此就产生了管理者将审计机关的监督活动同化于管理活动或者把审计责任混同于管理责任。由于介入项目管理，必定产生利益冲突，不但加大了审计风险，也很难保证跟踪审计所建立的权利制衡机制的有效运行，那么由此而产生的风险，审计机关是无法承担的，也是与审计的本质相悖的。
此外，有关跟踪审计的审计程序及审计标准方面尚无统一的规范，尤其是审计标准的缺失，如何使审计到位而不错位显得更为棘手。
2.审计法律环境不清晰。
现行的审计法主要是规范财务经济行业，对工程建设行业的跟踪审计权利和义务规定不够明确，再者《审计法》、《审计条例》与《招投标法》、《合同法》等其他相关建筑工程系统的法律法规没有很好衔接，一旦发生不可调和的纠纷，地方或系统的规章制度就失去了制约作用，行业内一些约定俗成的“权利”和“义务”在法律面前全都成了空文。体制、制度的不健全及法律法规的缺失与滞后，带来建筑行业内控制度的执行也往往弹性太大，比如合同条款不清晰、约定不明确导致仲裁和法律诉讼；建设过程中的随意变更或违规签证；现场管理混乱不规范；进度款支付不按约定或出现超付工程款等引起结算困难；工程资料收集不及时等等。而随着审计介入深度愈深、参与的范围愈广，势必给审计带来的风险隐患也就愈大，在实际操作中很难清晰解脱审计责任。
3.社会期望值过高。
随着公众对审计意见依赖程度的提高和审计影响的扩大，随着对政府投资项目绩效的关注，审计事业急速发展。社会各界对审计抱有很高的期望，地方政府希望所有的重点工程都进行跟踪审计，但是复杂的审计对象，广泛的审计内容与有限的审计力量之间矛盾突出，审计压力大，这也加大了审计风险。
三、政府投资项目跟踪审计风险的防范措施
审计风险相对于审计职业来说是一种“固有风险”，跟踪审计同样存在审计风险，只是由于审计方式方法的不同，增加了风险点，尤其是政府投资项目这个社会目光和政府关注的聚焦点，审计风险变得更加敏感。政府投资项目跟踪审计的风险贯穿整个跟踪审计过程。为了有效防控跟踪审计风险，必须采取有效的防范措施，防范于未然，尽量减少或者避免审计风险的产生。
（一）倡导廉政文化和反腐机制建设，谨防廉政风险。
审计机关自身是监督机关。监督者、执法者出问题，其付出的社会成本和给自身造成的伤害往往比其他部门更大、更深、更痛。为此，跟踪审计风险的防控必须侧重于对廉政风险的防控，重在建立廉政风险防控体系。
一是转变倡廉教育的方式，树立岗位廉政风险意识。以往审计机关的廉政教育对岗位的针对性不强，使少数审计人员认为风险防控与己无关，往往置身教育之外。对此，必须转变观念，积极探索岗位廉政教育新途径，引导审计人员树立“廉政风险就在身边，就在自己的日常工作”、“无视风险就是最大的风险”的理念。从岗位特点出发，以岗位廉政风险作为廉政教育设计的基础，并针对不同岗位的廉政风险，采取分层分类施教、因时因事施教等方法。在投资审计人员中开展工程领域反腐专题教育。倡廉教育的重要性除了能使审计人员树立正确的人生观、价值观、荣辱观以及知法、懂法进而达到守法外，关键通过教育能形成一种环境和氛围，使审计人员在跟踪审计中绷紧廉政神经，从思想上牢固筑起审计队伍廉洁自律的坚固防线。
二是建立健全质量防控体系，确保反腐机制常态化。根据跟踪审计的特点，质量防控体系必须结合审计实践予以修订和细化。关键强调可操作性，审计质量实现全过程控制。主要是完善七个方面的规范化建设。
1.抓好审计实施方案的制定。以往在政府投资项目中一直沿用全过程跟踪审计为思路，制定审计实施方案，往往是以全面控制为依据进行审计资源的分配，忽略了政府投资项目重点风险控制点，造成审计资源在审计风险领域得不到恰当的配置，使得审计效率降低。为此，在政府投资项目审计准备中需要引入风险导向审计，弥补这种不足。风险导向审计以全面评估工作风险为基础，针对建设工程周期长、投入资金多、舞弊可能性大、风险高的特点，判断关键点和控制薄弱点，合理分配审计资源，侧重高风险点审计。就目前而言，政府投资项目跟踪审计需要长时间投入审计资源，而审计机关配备的人员，不仅数量少，而且全过程参与政府投资项目各个环节的知识、经验能力明显存在话语权不足的问题。审计机关应当充分评估现有的审计资源与跟踪审计需求之间的满足程度，要根据自身实际情况，在审计项目规模、项目数量上进行适度的安排。在审计重点上，也需量力而行。政府投资项目跟踪审计工作的重点应侧重于审查项目前期建设程序是否符合基建程序，建设资金是否落实，资金安排计划是否合理，有无因决策失误造成损失浪费等；审查施工前阶段招投标文件中工程量清单的严密性、合规性和准确性，合同签订是否严密，结算方式是否与招投标文件口径相一致；在项目实施过程中要严格审查实际施工内容是否符合合同、图纸及清单的内容，大宗设备（材料）的品牌是否满足合同、图纸的质量要求，概预算执行情况。在不断深化隐蔽工程验收、设计变更、现场签证、工程进度款、费用索赔的跟踪监督的同时要关注现场监理是否规范，各建设主体内控制度是否落实到位等，使审计资源的需求得到合理的保障，从审计项目的计划阶段就将审计质量掌握的可控制范围内，同时，减少审计过程中的自由裁量权，以达到更好地规范审计行为的目的。
2.抓好审计的过程防控。落实在审计组中设立廉政监察员制度、审计公示制度和不定期巡查制度，由监察部门负责实施监督。审计项目结束撤点之前，局长、分管局长都要听取审计小组的专题报告，以便更加全面、客观地分析总结审计项目实施情况，从事实、法律、审计评价等方面认真分析，做到集思广益，培养审计人员严谨细致的工作作风，努力打造精品项目。
3.规范审计复核审理。根据跟踪审计的相关实践，修订关于加强审计质量控制的一系列相关制度，强化主审、审计组长、业务股长、分管局长、复核人员、法规审理股股长、总审计师、局长层级负责制，对每一个审计项目从审计工作底稿到审计决定，都要严格复核程序，进行全面复核和检查。
4.严把审计文书质量关。审计项目结束后，要求审计小组要高度重视审计文书质量，特别是要注意提高审计报告的质量，要求提出的意见和建议要符合实际，具有针对性和可操作性，能够促进被审单位建章立制、加强管理。
5.严把立卷归档关。每个审计项目实施完毕，由审计主审负责，按照审计档案谁审计谁负责的原则，严格按顺序将文件材料汇总装入档案，做到整个项目资料齐全，案结卷成。
6.认真落实审计回访制度。法规审理股和监察部门人员组成审计回访小组，对全部审计项目进行回访，同时结合每年开展的政风评议活动发放问卷调查，通过回访和问卷调查了解审计组在审计期间廉政纪律执行情况，将回访情况及时向党组报告，并建立回访档案。
7.切实执行责任追究制度和激励制度。每年要对所有的审计项目从立项到立卷归档进行检查、考核、评比，与年终考核挂钩，评选优秀，激励先进。同时，对审计质量存在问题的，严格追究相关人员责任，以此促进审计项目质量的提高。
（二）准确把握跟踪审计定位，谨防越位和错位。
在跟踪审计过程中，审计人员作为独立的第三方，履行的是审计监督和评价职能，是要通过审计监督促进管理，不等同于直接管理。审计人员在审计过程中要时刻把握到位而不越位，参与而不干预的原则，正确处理好与建设管理、施工、监理等单位的关系，力争取得各方的支持与配合，使跟踪审计工作顺利实施。在项目建设各个阶段，审计人员针对施工中存在的问题要积极提出跟踪审计意见及建议，但是对于项目日常管理工作要防止审计越位和错位的苗头，如工程施工的合同、质量、进度、安全等问题，跟踪审计人员及时向相关部门提出改进建议，而不应横加干涉，代行管理职能，防止产生利益冲突，导致审计的客观性受损。同时，要支持建设单位在工程管理方面充分行使他们的权利。
（三）提高队伍综合素质，降低审计质量风险。
政府投资项目跟踪审计是一项贯穿政府投资项目全过程的系统工程，要求审计人员不仅具有丰富的会计、审计知识，还要具有建筑、经济、法律等知识。全面提升审计人员素质，培养符合跟踪审计工作要求的高素质复合型审计人才，使审计人员能较好适应跟踪审计工作成为推动我国政府投资项目跟踪审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的有效措施。
一方面要加强对审计人员的业务培训。随着建设领域新材料新技术新工艺的不断涌现，使得审计人员需要掌握更宽广的知识范围。强化审计人员依法审计的法律意识和政策水平，鼓励跟踪审计人员在扎实掌握审计业务知识外，努力学习项目管理知识，参加专业技能培训讲座，不断提高自己的综合技术水平。同时，建立审计经验交流平台，及时收录一些行业性、专业性较强的问题定性及解决方法。另一方面要适当引进一些有实际项目管理经验、懂施工技术、懂管理的工程技术人员，如项目管理师、咨询师、监理工程师、造价师等相关执业资格人员充实到跟踪审计队伍中来，使审计过程中做到有理有据有节。此外，要加大组建中介机构的专业专家库力度，整合各类专家资源。通过聘请外部专家或社会审计机构参与审核，避免审计部门在自己所不熟悉或不专业的领域发表错误意见的可能性，规避审计风险的产生，同时也能使有限的审计力量，投入到更能发挥自己水平的地方。
（四）完善法制建设，优化跟踪审计外部环境。
政府投资项目跟踪审计工作离不开全社会的大力支持，良好的审计环境能保证审计工作顺利进行，是防控审计风险的前提和关键。
一方面要做好跟踪审计的宣传发动工作。审计工作只有为社会创造了效益，维护了政府投资的利益，才能得到领导的重视，得到相关部门的支持，得到社会的认可。大力宣传政府投资项目跟踪审计的重要性与必要性，充分展示跟踪审计在实际工作中所取得的成果，努力提高各单位自觉接受工程跟踪审计的意识，提高其影响力，真正树立起工程跟踪审计的权威性。
另一方面要完善跟踪审计的质量考核和评价体系。由于政府投资项目的跟踪审计模式是近几年的发展成果，政府投资项目的跟踪审计工作与传统审计差异较大，许多跟踪审计过程中发现的问题通过日常审计得到了避免或已经纠正，很难达到现有审计项目质量考核和评价体系揭露问题的主要指标，而跟踪审计规章制度却相对滞后，审计人员难以对政府投资项目作出具有共性的判断和评价，使得许多审计成果难以体现，亟待建立完善的跟踪审计项目质量评价体系。这就需要根据《审计法》等法律法规，结合近年来的审计工作实践，制定相应的跟踪审计制度规范，对政府投资项目跟踪审计的职责、范围、内容和程序等做出明确规定和具有可操作性的指导性意见或业务指南，及时完善项目管理制度和跟踪审计制度间相互衔接，保证跟踪审计有效实施。建立和完善跟踪审计的程序和行为准则，使跟踪审计工作有法可依，有章可循，逐步实现跟踪审计工作的规范化，有效降低审计风险。同时应在审计过程中要求被审计单位对其提供的工程审计资料做出责任承诺，并对存在的有关问题等情况做出说明，避免被审计单位的工程项目风险转化为审计风险。
政府投资项目的跟踪审计，实现了审计工作由事后向事前转移，这有利于有效防控防范政府投资项目的决策风险，有利于规范政府投资项目的管理，从制度上保证政府投资的效益，是审计免疫功能的最集中体现。但同时，随着政府投资规模不断扩大，跟踪审计的任务越来越重，审计现场取证工作量大，工程建设环节多、内容复杂，审计周期长，审计成本高，跟踪审计风险较复杂，对我们政府审计机关提出了新的考验。这需要加强对跟踪审计工作的重视，不断研究审计方法，开拓审计思路，完善相关法律体系，有效防范审计风险，政府投资项目跟踪审计工作将迎来新的发展阶段。
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